TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES

El incremento de la economía peruana en los últimos años, ha traído un crecimiento económico importante, haciendo que las empresas tengan la necesidad de ser más competitivas, para lo cual suman no solo sinergias sino potencialidades comunes, pues la suma de experticias puede traer capacidades para entrar a nuevos mercados y no solo eso, sino que, en muchos casos, se estimula la economía de escala disminuyendo y optimizando la forma y fondo en cómo se atienden nuevos y mayores mercados.

En el presente trabajo se abordará el tratamiento tributario y contable de la reorganización de sociedades, a fin de establecer un marco sobre el cual los empresarios y especialistas y personas dedicadas a la reorganización empresarial puedan establecer parámetros indicadores de conveniencia tributaria y contables, pues al final de las decisiones estas implicancias pueden o no definir el negocio.

I. Concepto de reorganización de sociedades:

 La reorganización de sociedades es un procedimiento estructural societario que tiene un impacto tributario contable para las empresas que la realizan. Existen varias formas de reorganizarse: Fusión por absorción, escisión propia, escisión impropia y reorganización simple. Por extensión, el reglamento puntualiza que también pueden fusionarse las E.I.R.L, siempre que pertenezcan al mismo titular.

En principio, la reorganización sólo comprende a las sociedades domiciliadas en el país, pero de manera excepcional pueden también fusionarse las sucursales de personas jurídicas no domiciliadas en el país, siempre que se fusionen sus casas matrices u oficinas principales en el extranjero. De la misma manera, es posible la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no domicilias y una persona jurídica domiciliada, si es que está precedida de la fusión de la respectiva matriz con la persona jurídica establecida en el Perú.

Cabe precisar que, en la fusión y en la escisión las acciones o participaciones son recibidas por los socios de las nuevas sociedades o de la sociedad absorbente, mientras que, en la reorganización simple, según los artículos 391 y 392 de la Ley General de Sociedades, las acciones se entregan a la sociedad que hizo el aporte.

II.- Desde el punto de vista del impuesto a la renta: 

De conformidad con lo señalado por el texto del artículo 104º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), una vez que se ha producido la reorganización de sociedades o empresas, las partes intervinientes pueden optar, en forma excluyente por los siguientes tres regímenes:

• Transferencia de los activos con imposición de su revaluación: Numeral 1 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta: 

Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias estará gravado con el Impuesto a la Renta. De este modo, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.

En caso de haberse optado por este régimen las empresas o sociedades que se reorganicen, deberán pagar el Impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o sociedades se extingan. La determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extinga, conforme a lo dispuesto en el numeral 4, inciso d) del artículo 49º del Reglamento de la LIR.

Para efectos informativos, el literal d del numeral 4) del artículo 49º del Reglamento de la LIR precisa que de manera excepcional se deberá presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, a los tres meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas, según las normas del Impuesto, respecto de las sociedades o empresas que se extingan. En este caso el Impuesto a la Renta será determinado y pagado por la sociedad o empresa que se extingue conjuntamente con la declaración, tomándose en cuenta, al efecto, el balance formulado al día anterior al de la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas.

• Transferencia de los activos sin imposición de su revaluación: Numeral 2 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta:

 Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. De este modo, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario. En tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación.

En este caso, se difiere la imposición de la ganancia para no entorpecer la operación de reorganización, entendida como una mera reestructuración de la propiedad de los activos de la sociedad o empresa, los cuales se mantienen, a través de otra sociedad, sustancialmente bajo control de los mismo accionistas o socios.

La no imposición de la ganancia dispuesta por este numeral 2 no tiene el carácter de una exoneración. Dado que la revaluación no incrementa el costo computable de los activos transferidos, podrá ser gravada en todo o en parte en ocasión de la enajenación de los bienes por la adquirente o, si se trata de activos fijos, por la vía de su menor depreciación. Vale decir, que, en la reorganización efectuada al amparo de este inciso, sólo hay un diferimiento de la imposición del mayor valor asignado a los activos transferidos.

–Capitalización del mayor valor:

Conforme lo indicado en el artículo 75° del Reglamento de la LIR, la entrega de las acciones o participaciones producto de la capitalización del mayor valor previsto en el numeral 2 del artículo 104° de la LIR, no constituye la distribución a que se refiere el artículo 105° de la LIR. Esta capitalización puede ser realizada por la empresa transferente en acto previo a la reorganización, e inclusive en momento posterior, si aquella no se extingue a consecuencia de la reorganización.

–Distribución real de la ganancia por parte de la empresa transferente de los bienes:

Conforme el numeral 1 del artículo 105° de la LIR, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa.

A pesar de que ni la Ley ni el Reglamento lo prevén, el correlato de la imposición de la ganancia es el incremento del costo computable de los bienes transferidos, en la cuantía de la ganancia gravada. Ahora bien, no está contemplado en la Ley que, si la empresa adquirente ya hubiese transferido los bienes sin considerar como costo computable la revaluación, la distribución de la ganancia que realice la empresa transferente no estará sujeta a imposición.

-Distribución presunta de la ganancia por la empresa transferente de los bienes:

1. Cuando se reduce el capital dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 216 o en el artículo 220 de la Ley General de Sociedades.

Con este caso, según la exposición de motivos, lo que se quiere es prevenir que, de manera indirecta de la reorganización seguida de una reducción del capital con reembolso del valor patrimonial de las acciones, se transfieran activos de la sociedad o empresa a un tercero sin pagar el impuesto que habría gravado la ganancia de haberse realizado directamente dicha transferencia al tercero.

Este supuesto del numeral 1 comprende el caso de la empresa transferente que subsistiendo en la reorganización realiza luego una reducción de su capital con reembolso o para absorber pérdidas sin estar obligada a ello por no estar comprendida en lo dispuesto en los artículos 216 inciso 4 y 220 de la Ley General de Sociedades. La regla del inciso 1 se aplica sea o no que la transferente haya capitalizado la revaluación. Se entiende que la presunción opera hasta por el monto de la reducción del capital en caso este sea igual o inferior al de la revaluación voluntaria.

2. Cuando se acuerde la distribución de dividendos y otras formas de distribución de utilidades, incluyendo la distribución de excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición, dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización.

Este inciso 2 se refiere a la distribución que la empresa transferente haga de ganancias distintas a la proveniente de la revaluación de los activos transferidos. En tal caso operará la presunción hasta el monto de la distribución y sin exceder el de la revaluación, aún cuando la ganancia originada en la revaluación haya sido capitalizada.

–Ejercicio al que se imputa la renta: La renta gravada se imputa al ejercicio en que se efectuó la distribución. Esta regla parte de la idea de que la no distribución de la ganancia es más una condición legal resolutoria de beneficio que un requisito para que opere el mismo.

4. Distribución presunta de la ganancia por la adquirente de los bienes en una escisión: Cuando una sociedad o empresa realice una escisión y las acciones o participaciones que reciban sus socios o accionistas como consecuencia de la reorganización sean transferidas en propiedad o canceladas por una posterior reorganización, siempre que:

a) Las acciones o participaciones transferidas o canceladas representen más del cincuenta por ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganización; y,

b) La transferencia o cancelación de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la transferencia o cancelación de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la distribución se efectuó en el momento en que se realizó la transferencia o cancelación con la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado.

–Ejercicio al que se imputa la renta:  La renta gravada se imputa al ejercicio gravable e que se efectuó la distribución.

–Responsabilidad solidaria de los socios o accionistas transferentes: Los socios o accionistas que transfieran en propiedad sus acciones o participaciones son responsables solidarios del pago del impuesto.

-Imposición de la ganancia obtenida por los socios o accionistas:  La presunción de este numeral 3, opera si perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la transferencia de sus acciones o participaciones.

• Transferencia de los activos a su valor en libros: Numeral 3 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta:

En caso que las sociedades o empresas no acordarán la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para la adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias.

Es decir, la reorganización de sociedades o empresas también puede tener lugar mediante la transferencia de los activos a su valor en libros, esto es, sin que, a los fines del impuesto a la renta deba considerarse efectuada aquella al valor de mercado, ya que no resulta de aplicación lo dispuesto en el Artículo 32° de la LIR. Esta inaplicabilidad de la regla de valor de mercado podría posibilitar que el impuesto incida recién cuando la empresa adquirente enajene el activo a un valor superior a su costo computable. Sin embargo, este beneficio se pierde cuando los socios o accionistas de la empresa transferente, venden las acciones o participaciones recibidas en virtud de la reorganización, en el porcentaje y oportunidad señalados en el artículo 105-A de la LIR. Ello se entiende porque la reorganización pierde su carácter de mera reestructuración de la propiedad de una empresa y adopta el de una operación de transferencia de los activos de ésta.

• Costo computable de los bienes en manos de la empresa adquirente:

 El costo computable de los bienes en manos de la empresa adquirente dependerá del régimen de los resultados de su transferencia por el que se haya optado, como sigue:

• Si se optó por gravar la ganancia, el costo computable será el valor al que fueron revaluados.
• Si se opta por no gravar la revaluación o por transferir los bienes sin revaluación, el costo computable será el mismo que correspondía en cabeza del transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación.

Control de la depreciación: Cuando se hubiere optado por revaluar los bienes, sea o no que se sujete la ganancia a imposición, la adquirente deberá llevar en cuentas separadas el valor histórico y su ajuste por inflación, el mayor valor atribuido a los activos fijos y las cuentas de depreciación de cada uno de los conceptos antes, indicados, debiendo mantenerse esa separación en el control permanente de activos a se refiere el artículo 22° del Reglamento de la LIR.

Cómputo de la depreciación: Conforme al inciso c) del artículo 22° del Reglamento de la LIR la depreciación se compute desde el mes en que los bienes sean utilizados.

III.- Tratamiento de las perdidas:

Un punto importante a analizar durante las negociaciones de la fusión es la perdida tributaria de la empresa absorbida. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 106° de la LIR, en el caso de la reorganización de sociedades o empresas sucede lo siguiente:

• El adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente.
• Las perdidas tributarias del adquirente, no pueden ser imputadas contra la renta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria. Entendiéndose como “activo fijo” todo activo menos los activos intangibles y los créditos que otorguen las empresas del Sistema Financiero^[1]. Asimismo, debe entenderse como monto del activo fijo el valor original de dicho activo más las mejoras de carácter permanente, disminuido en el monto de la depreciación acumulada.
• La renta gravada determinada como consecuencia de la revaluación voluntaria de activos en aplicación al numeral 1 del artículo 104° de la LIR, no puede ser compensada con las pérdidas tributarias de las partes intervinientes en la reorganización.

IV.-Otros aspectos a considerar:

Respecto de los saldos a favor o deducciones del gasto, el artículo 72º del Reglamento de la LIR establece que, en el caso de reorganización de sociedades o empresas, los saldos a favor, pagos a cuenta, créditos, deducciones tributarias y devoluciones en general que correspondan a la empresa transferente, se prorratearán entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Mediante pacto expreso, que deberá constar en el acuerdo de reorganización, las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deberá ser comunicado a la SUNAT, en el plazo, forma y condiciones que ésta establezca.

En ese sentido, podemos indicar que como consecuencia de una fusión por absorción se produce una transferencia patrimonial (activos y pa­sivos de la empresa absorbida son incorporados a la contabilidad de la empresa absorbente) generándo­se a su vez una diferencia entre el valor real de los bienes que son incorporados y su valor real en libros que se entenderían se realizarían en el momento de entrada en vigor de la fusión de manera tal que dichos bienes se incorporarían a la empresa absorbente a dichos valores reales. No obstante ello, en el caso específico de la fusión, como concentración empre­sarial, importa en esta la continuidad del negocio, aunque en nuevas condiciones y en donde existe un interés común por parte de los accionistas de las em­presas que se combinan quienes aportan patrimonios o bloques patrimoniales con la finalidad que estos se incorporen a una sociedad nueva o ya existente, si­tuación que la aparta completamente de una simple enajenación.

A continuación, presentamos un cuadro que grafica los derechos y las obligaciones en el caso de una reorganización de sociedades:

BENEFICIOS	OBLIGACIONES
a) En el caso de fusiones legales donde se hubiera procedido a efectuar revaluaciones voluntarias de los activos, se permite mediante el numeral 1 del artículo 104°de la LIR que se modifique el costo computable de dichos bienes al valor al que fueron revaluados, siempre que el mayor valor por revaluación se afecte con el Impuesto a la Renta. No obstante, lo anterior, en el numeral 2 del preciado artículo so advierte que en caso no se opte por gravar el mayor valor, tampo­co tendrá efecto tributario el mayor valor atribuido a los bienes, con lo cual se mantiene inalterable el cos­to computable del bien, tal cual como lo mantenía la absorbida, e igual suerte correría la depreciación des­de la perspectiva fiscal. Sin perjuicio de lo anterior, si la empresa absorbida distribuye dicho mayor revalua­do entre sus accionistas (distribución de dividendos) ello precipitara que dicho mayor valor se repute como renta gravada de la empresa absorbida, tal corno lo prescribe el artículo 105° de la LIR.	a) De conformidad con lo dis­puesto por el artículo 70° del RLIR, se deberá mantener en cuentas de control separadas los ma­yores valores atribuidos a los activos fijos como con­secuencia de la reorganización, que deberá reflejarse además en el control permanente de activos fijos que lleva el adquirente.
b) De acuerdo a lo señalado en el texto del artículo 107° de la Ley del Impuesto a la Renta se podrá conservar el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el inciso g) del artículo 37º de la LIR y el inciso g) del artículo 44º de la LIR; por el resto del plazo y en la forma establecida por los mencionados artículos.	b) Presentar una Declaración jurada por el ejercicio en que se realizó la reorganización de la empresa transferente, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la fusión; que será determinado y pagado por la empresa que se extin­gue. En otras palabras, la declaración estará basada en la información del balance formulado al día ante­rior al de la entrada en vigencia de la fusión.
c) Según lo dispuesto por el artículo 108° de la Ley del Impuesto a la Renta, en la reorganización de sociedades o empresas, se requiere que el adquirente reúna las condiciones y requisitos que permitieron al transferente gozar de los mismos. En el caso de la fusión no podrán ser transmitidos los beneficios conferidos a través de los convenios de estabilidad tributaria a alguna de las partes intervinientes en la fusión; salvo autorización expresa de la autoridad administrativa correspondiente, previa opinión técnica de la SUNAT.	c) Comunicar a la SUNAT la reorganización dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la entrada en vigencia de la fusión legal. Esta obligación importan­te, por cuanto, de conformidad con el artículo 73 ° del Reglamento del Impuesto a la Renta, para efectos del Impuesto a la Renta solo surtirá efectos en dicha fecha la fusión si se comunicó. De no cumplirse con la comunicación se entiende que recién surtirá efectos en la fecha do otorgamiento de la escritura pública. El Texto Único de Procedimientos Administrativos de la SUNAT aprobado mediante D.S. N° 057-2009-EF (08.03.2009) establece en su procedimiento N” 3.2.17 los pasos a seguir.

V.-DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS:

Al revisar el texto del artículo 2º del TUO de la Ley del IGV se aprecia que existe una lista de conceptos no gravados con el Impuesto General a las Ventas, dentro de los cuales se aprecia el literal c) que considera como concepto no gravado la transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas. Ello implica que la operación de venta que está incorporada en el literal c) por aplicación de la Inafectación legal no están sujetos a la aplicación del Impuesto General a las Ventas.

Con respecto a la transferencia del crédito fiscal, que a la fecha de la fusión hubiese mantenido la empresa absorbida, esta resulta procedente. Ello, de conformidad con lo establecido por el artículo 24° de la LIGV el cual prescribe que tratándose de una reorganización de empresas se podrá transferir a la empresa absorbente el crédito fiscal existente a la fecha de la reorganización.

• Emisión de Comprobante de pago:

El artículo 1° del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP) prescribe que el comprobante de pago es un documento que acredita, entre otros, la transferencia de bienes. A su turno, de la lectura del artículo 6º, numeral 1 apartado 1.1, literal a) de la misma norma se desprende la obligatoriedad de las personas jurídicas de emitir comprobante de pago cuando se esté frente a transferencias de bienes como consecuencia de la celebración de una operación que suponga la entrega de un bien en propiedad. De otro lado, el artículo 7° del RCP detalla las operaciones por las que se exceptúa de la obligación de emitir el respectivo comprobante de pago y dentro de ellas no se contempla a la reorganización de empresas.

En ese sentido, siendo la fusión por absorción una operación compleja consistente en la transmisión de activos y pasivos por parte de la empresa absorbida y por consiguiente se advierte la transferencia de bienes, sí se debe emitir comprobante de pago colocando en el asunto “transferencia de bienes por reorganización”.

VI.-DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS – ITAN: 

El ITAN se aplica a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre de año anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio.

En este orden de ideas, el texto del artículo 2º de la Ley N.º 28424 determina que son sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Hasta aquí no se hace mención a las empresas que se encuentran en proceso de fusión; sin embargo, en el texto del artículo 3º de la misma norma es donde aparecen las empresas que han efectuado procesos de reorganización de sociedades o empresas. En dicho artículo, específicamente en el literal a) se precisa quienes están exonerados del ITAN los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, así como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio.

Sin embargo, en los casos de reorganización de sociedades o empresas, no opera la exclusión si cualquiera de las empresas intervinientes o la empresa que se escinda inició sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso. En estos supuestos la determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan y será de cargo, según el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión. En este último caso, la determinación y pago del Impuesto se efectuará en proporción a los activos que se hayan transferido a las empresas. Lo dispuesto en este párrafo no se aplica en los casos de reorganización simple.

• La base imponible:

El literal c) del artículo 4º del Reglamento del ITAN precisa que para efectos de la determinación de la base imponible en el caso de las empresas a que se refiere el segundo párrafo del inciso a) del Artículo 3º de la Ley Nº 28424, que hubieran participado en un proceso de reorganización entre el 1 de enero del ejercicio y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del Impuesto, deberán tener en cuenta lo siguiente:

1. La empresa absorbente o las empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de las empresas escindidas, deberán determinar y declarar el Impuesto en función a sus activos netos que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.
2. Las empresas constituidas por efectos de la fusión o las empresas nuevas adquirentes de bloques patrimoniales en un proceso de escisión, presentarán la declaración a que se refiere el numeral anterior consignando como base imponible el importe de cero.

El Impuesto que correspondiera a las empresas absorbidas o escindidas por los activos netos de dichas empresas que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior, será pagado por la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión, en la proporción de los activos que se les hubiere transferido. Para efectos de la declaración y pago de este Impuesto, la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión deberán tener en cuenta lo siguiente:

1. a) Presentarán, en la oportunidad de la presentación de la declaración a que se refieren los numerales 1 y 2 del párrafo anterior, los balances al 31 de diciembre del ejercicio anterior, de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganización. La presentación de los referidos balances se efectuará en la forma y condiciones que establezca la SUNAT.
2. b) El Impuesto será pagado en la forma y condiciones que establezca la SUNAT.

• La presentación de la declaración del ITAN y el pago por las empresas que participaron de un proceso de reorganización empresarial

Las empresas que hubieran participado en un proceso de reorganización empresarial entre el 1 de enero de cada ejercicio gravable y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del ITAN, y que hubieran iniciado operaciones con anterioridad al 1 de enero de dicho ejercicio, estarán obligadas a efectuar la declaración y pago del ITAN, de acuerdo a las siguientes disposiciones:

1. Empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de las empresas que se extingan como consecuencia de una escisión:

a.1) Por sus propios activos, deberán determinar y declarar el ITAN por los activos netos que figuren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.

a.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, deberán consignar, en el rubro referido a “Reorganización de Sociedades”, contenido en el PDT ITAN, Formulario Virtual N° 648–versión 1.3, la información solicitada sobre cada una de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganización, y respecto de las cuales el monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior determinado conforme a lo dispuesto en el numeral 3.1 del artículo 3°, de manera individual, exceda el importe de un millón de nuevos soles (S/. 1’000,000).

El pago del ITAN sea al contado o en cuotas mensuales o en caso de pago fraccionado, será realizado de manera consolidada por las empresas absorbentes o empresas ya existentes a que se refiere el párrafo anterior.

1. Empresas constituidas por efectos de la fusión o las empresas nuevas adquirentes de bloques patrimoniales de otra empresa extinguida en un proceso de escisión:

b.1) Por sus propios activos, presentarán el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648–versión 1.3, consignando como base imponible el importe de cero.

b.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, se aplicarán las reglas previstas en el literal a.2) del inciso anterior.

VII.-TRATAMIENTO CONTABLE:

En lo tocante al asunto del epígrafe, es de señalar que, para el caso que nos ocupa, esto es, la fusión por absorción, la NIIF 3 “Combinaciones de Negocios” es la norma contable que regula el tema en cuestión. En efecto, acorde con lo señalado por el párrafo 2 en el que se dicta que las entidades aplicaran esta NIIF cuando contabilicen las combinaciones de negocios.

7.1. Definición de una combinación de negocios:

Viene a ser la unión de entidades o negocios separados en una única entidad que informa. El resultado de casi todas las combinaciones de negocios es que una entidad, la adquirente, obtiene el control de uno o más negocios distintos, las entidades adquiridas.

7.2. Contabilización de una Combinación de Negocios bajo el Método de Adquisición:

Bajo esta NIIF, el único método para la contabilización de una combinación de negocios, la constituye el Método de Adquisición. En concrete, de lo que se trata aquí, conforme fluye de la NIIF 3 y para el caso que nos ocupa (fusión por absorción) es de la existencia de una entidad adquirente (absorbente) y otra entidad adquirida (absorbida). Así, una de las modalidades bajo la cual se configura una combinación de negocios es aquella en virtud del cual la entidad adquirente incorporara, e su contabilidad, tanto los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, pero a sus valores razonables en la fecha de adquisición. Conforme a la “definición de términos” re cogida en el Apéndice A de la NIIF 3, se entiende por valor razonable a aquel importe por el cual podría ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre parte interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condicione de independencia mutua. Cabe destaca que, la propia NIIF 3 en el párrafo B16 de Apéndice B señala algunas directrices a fin de establecer el “valor razonable” de los conceptos antes referidos.

7.3. ¿Cuáles son los requisitos para utilizar el método de adquisición?

La aplicación del método de adquisición implica lo siguiente:

1. a) Identificación de la entidad adquirente: De acuerdo a lo señalado en el párrafo 17 de la NIIF 3, la adquirente no es otra que aquella entidad quo como resultado de la combinación de negocios obtiene el control de las demás entidades que participaban en dicha combinación de negocios.
2. b) Valoración del costo de combinación de negocios: Fluye de la lectura del párrafo 24 de la NIIF 3 que la citada valoración del costo de la combinación de negocios viene a ser la suma de los valores razonables, en la fecha de intercambio, de los activos y pasivos transferidos a la empresa adquirente así como de los instrumentos de patrimonio neto emitidos por la empresa adquirente a cambio del control de la entidad adquirida; mas cualquier costo atribuible a la combinación de negocios.
3. c) Distribución: En la fecha de adquisición, del costo de la combinación de negocios entre los activos y pasivos transferidos 3 la entidad adquirente. Ello, importará que, la empresa adquirente, reconozca los activos y pasivos transferidos por la entidad adquirida a sus valores razonables, De generarse una diferencia entre el costo de combinación de negocios y la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos y pasivos transferidos ésta (diferencia) calificará como Fondo de Comercio. Lo esbozado se desprende de la lectura del párrafo 36 de la NIIF 3.

7.3.2. Fondo de Comercio:

Conforme con lo señalado por el párrafo 51 de la NIIF 3, el Fondo de Comercio, comúnmente denominado goodwill o plusvalía mercantil, viene a ser el exceso del costo de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos y pasivos transferidos. Así las cosas, dicho Fondo de Comercio habrá de ser reconocido como activo en la contabilidad de la entidad adquirente. Lo esbozado en el párrafo anterior puede expresarse de la siguiente manera: La entidad adquirente, al incorporar activos y pasivos de la entidad adquirida como consecuencia de la combinación de negocio, para el caso que nos ocupa de la fusión por absorción, emitirá las correspondientes acciones, en el caso que se trate de una sociedad anónima, a los socios de la entidad adquirida.

Se trata pues del pago que por dichos activos y pasivos transferidos realiza la entidad adquirente mediante la entrega de acciones, en caso así corresponda la emisión de estas. Tal como lo define el párrafo 52 de la NIIF 3, se trata de un pago adelantado que realiza la entidad adquirente por los beneficios económicos futuros de aquellos activos que no hayan podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado.

7.3.3. Fondo de Comercio ¿amortizable o no?

El Fondo de Comercio, reconocido como activo intangible por cierto, mas no alcanzado por la NIC 38 Activos Intangibles conforme se expresa en el párrafo 3 literal f) de dicha NIC, no es amortizable. Ello, de conformidad con lo señalado por el párrafo 55 de la NIIF 3; en consecuencia, dicho activo intangible será valorado, inicialmente a su costo conforme a lo prescrito en el párrafo 24 de la aludida NIIF. Con posterioridad a su reconocimiento inicial será valorado a su costo menos las perdidas por deterioro de valor acumuladas. Rara tal efecto, dicho deterioro de valor se evaluará anualmente o con una frecuencia mayor, de producirse algunos eventos que indiquen que ha sufrido perdida de valía dicho activo, de conformidad con lo dispuesto por la NIC 36 deterioro del valor de los activos. De producirse un deterioro, pues este será reconocido como un gasto.

VIII.-OPINIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y CRITERIOS JURISPRUDENCIALES DEL TRIBUNAL FISCAL RE­FERIDOS AL IMPUESTO A LA RENTA EN EL MARCO DE UN PROCESO DE FUSIÓN POR ABSORCIÓN.

A continuación, damos cuenta de lo referido en el epí­grafe que resulta de interés:

 INFORME N° 083-2017-SUNAT/5D0000:

En el supuesto de una reorganización simple en la que una sociedad domiciliada en el Perú segrega un bloque patrimonial compuesto por acciones de una sociedad no domiciliada, a fin de aportarlo a otra sociedad domiciliada, la cual emitirá acciones a favor de la primera, siendo que las partes intervinientes optan por el régimen establecido en el numeral 3 del artículo 104° de la LIR:

1. El costo computable de las acciones que emite la sociedad que recibe el aporte será el que corresponda al de las acciones de la sociedad no domiciliada que conforman el activo transferido.
2. El costo computable para la sociedad que recibe el aporte, de las acciones de la sociedad no domiciliada que conforman el bloque patrimonial cedido, será el mismo que ostentaban tales acciones cuando se encontraban bajo la propiedad de la sociedad aportante, incluido el ajuste por inflación previsto en el Decreto Legislativo N.° 797 y normas reglamentarias, cuando corresponda.

INFORME N° 079-2018-SUNAT/7T0000:

En el supuesto de una Entidad del Sistema Financiero que segrega un bloque patrimonial a favor de una empresa vinculada “A”, que también adquiere su cartera de créditos y, una vez efectuadas la escisión por segregación y la transferencia de cartera antes citadas, el patrimonio remanente es absorbido mediante fusión por otra empresa vinculada “B”; y en el que las mencionadas operaciones -debidamente autorizadas por la SBS- entran en vigencia en la misma fecha, que es la que corresponde al otorgamiento de la escritura pública conforme se señala en los acuerdos y contrato de transferencia de cartera respectivos:

1. La empresa vinculada “B”, en su condición de empresa absorbente, debe cumplir con las obligaciones tributarias pendientes de la ESF, en lugar de esta.
2. La empresa vinculada “B” es la que debe atender también las fiscalizaciones tributarias por el ejercicio en que se produjo la entrada en vigencia de los acuerdos de escisión y fusión y en que surtió efectos la transferencia de cartera.

Ello sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de la empresa vinculada “A”, de conformidad con lo establecido en el numeral 3) del artículo 17° del Código Tributario.

 

[1] INFORME N° 035-2007-SUNAT/2B0000 (22.02.2007)